RICHARD BOORBERG VERLAG

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09.01.2020

Lohnsteuer

Lohnsteuerpauschalierung bei zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen des Arbeitgebers

EStG §§ 11, 40

                                                                                                                      1. Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften – wie beispielsweise § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – ist derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt.

                                                                                                                        2. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt vor, wenn dieser verwendungs- bzw. zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (Änderung der Rechtsprechung).

Sachverhalt

Der Kläger, ein Einzelunternehmer, traf im Jahr 2011 mit einigen Arbeitnehmern neue Vereinbarungen bezüglich der Entlohnung. In einem ersten Schritt wurde hierbei der bisherige Bruttolohn herabgesetzt. Weiter vereinbarte er die Zahlung eines Zuschusses für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Internetnutzung, die nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt fielen.

Im Jahre 2014 schloss der Kläger mit den Arbeitnehmern bezüglich dieser Lohnbestandteile eine Freiwilligkeitsvereinbarung, wonach die Zuschüsse nun rein freiwillig gewährt würden. Das FA vertrat die Auffassung, eine Pauschalversteuerung der streitigen Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da eine steuerschädliche Gehaltsumwandlung vorliege und die gezahlten Zuschüsse daher nach § 40 Abs. 1 EStG unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu versteuern seien. Der Einspruch gegen den Lohnsteuernachforderungsbescheid blieb erfolglos. Das FG wies die Klage ab.

Entscheidung des BFH

Der BFH gab der Revision statt. Der Kläger durfte die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte pauschal versteuern. Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt. Für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u. a. zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster Tätigkeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH werden Zuschüsse des Arbeitgebers „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet sind. Danach ist der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn“ der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht. Der zusätzlich geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird. Diese Rechtsprechung wird mit der vorliegenden Entscheidung aufgegeben. Der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Lohn ist vielmehr derjenige, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an.

Aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG verankerten Zuflussprinzip als allgemeinem Grundsatz folgt, dass das Zusätzlichkeitserfordernis auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen ist. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den „ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Lohn hinzu und werden somit „zusätzlich“ zu diesem erbracht.

Praxishinweis

Die Rechtsprechungsänderung vereinfacht Vertragsgestaltungen, da es auf eine „Freiwilligkeit“ nicht mehr ankommt, und eröffnet Möglichkeiten im Bereich der Gehaltsumwandlung.

Dr. Elvira Hettler, Richterin am BFH
Quelle:
BFH, Urteil vom 1.8.2019, VI R 32/18, BFH/NV 2019 S. 1401, DB 2019 S. 2381